06.10.2016
Mit Schreiben vom 2. September 2016 (IV C 6 - S 2171-b/09/10002 :002) hat sich die Finanzverwaltung zu den Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung sowie zum korrespondierenden Wertaufholungsgebot geäußert. Das Schreiben ersetzt das bisherige Schreiben vom 16. Juli 2014 (IV C 6 - S 2171-b/09/10002).
Neben einigen formalen Anpassungen wurden die Aussagen im Vergleich zum bisherigen Schreiben klarer und übersichtlicher gefasst. Inhaltlich wurden zunächst die Ausführungen zu börsennotierten, börsengehandelten und aktienindexbasierten Wertpapieren des Anlage- und Umlaufvermögens überarbeitet. Eine Unterscheidung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen wird dabei im neuen Teilwerterlass nicht mehr vorgenommen. Im Vergleich zum alten Teilwerterlass ist die Gruppe der aktienbezogenen Wertpapiere jedoch um Optionsscheine und Zertifikate erweitert worden. Nach wie vor ist von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen, sofern der Börsenkurs am Bilanzstichtag unter den Kurs zum Anschaffungszeitpunkt gesunken ist. Die Bagatellgrenze in Höhe von 5 % findet weiterhin Anwendung. Für Wertaufholungen ist nach dem aktualisierten BMF-Schreiben die Bagatellgrenze von 5 % jedoch ausdrücklich nicht anzuwenden. Wertaufholungen sind somit ungeachtet der 5 % Bagatellgrenze auf den aktuellen Börsenkurs zum Bilanzstichtag, maximal jedoch auf die Anschaffungskosten, vorzunehmen.
Im Bereich der festverzinslichen Wertpapiere werden durch das aktualisierte BMF-Schreiben lediglich klarstellende Aussagen getroffen. Weiterhin wird dem Grundgedanken gefolgt, dass festverzinsliche Wertpapiere, die eine Forderung i. H. ihres Nominalwertes verbriefen, keiner Teilwertabschreibung unterliegen können. In Folge einer Nennwertauszahlung zu Laufzeitende sei die Wertminderung nicht dauerhaft. Insoweit wird nunmehr ausdrücklich klargestellt, dass die Bagatellgrenze von 5 % nicht anzuwenden ist. Dies war im BMF-Schreiben vom 16. Juli 2014 nur aus einem Beispiel abzuleiten.
Hinsichtlich der bilanziellen Behandlung von Fremdwährungs-verbindlichkeiten hält die Finanzverwaltung in ihrem aktualisierten BMF-Schreiben an der umstrittenen BFH-Rechtsprechung fest, nach der Teilwertabschreibungen erheblich eingeschränkt werden. Auch weiterhin berechtigen auf den Devisenmärkten übliche Wechselkursschwankungen nicht zu einem höheren Ansatz der Verbindlichkeiten, da Währungsschwankungen in der Regel ausgeglichen werden. Die Frage nach einem Unterschied zwischen Börsenkursen und Devisenkursen bleibt somit weiterhin offen.
Die inhaltlichen Änderungen durch das aktualisierte BMF-Schreiben sind grundsätzlich überschaubar. In der Praxis sollte jedoch insbesondere die Bagatellgrenze in Höhe von 5 % berücksichtigt werden. Betroffene Unternehmen sollten vorgenommene Teilwertabschreibungen anhand der aktualisierten Verwaltungsanweisung überprüfen.
Das neue Gesetz soll eine ergänzende Ausnahme vom Verlustuntergang nach § 8c KStG einführen. Der Gesetzgeber will Unternehmen entlasten, die für ihre Finanzierung auf einen Anteilseignerwechsel angewiesen sind. Gedacht ist dabei insbesondere, aber nicht ausschließlich an Start-up Unternehmen.
Nach § 8c KStG sind bei einem schädlichen Beteiligungserwerb (mehr als 25 %) nicht genutzte Verluste anteilig nicht mehr abziehbar. Wenn innerhalb von 5 Jahren mehr als 50 % der Anteile übertragen werden, sind die Verluste und Verlustvorträge vollständig nicht mehr nutzbar. Den Wegfall der Verluste können die Stille-Reserven-Klausel oder die sog. Konzernklausel verhindern, wenn deren Voraussetzungen vorliegen.
Nach dem Regierungsentwurf des Gesetzes vom 14. September 2016 soll durch einen neuen § 8d KStG eine weitere Ausnahme von § 8c KStG geschaffen werden. Danach wäre Voraussetzung für die Erhaltung des Verlustvortrages, dass der Geschäftsbetrieb der Körperschaft nach dem Anteilseignerwechsel erhalten bleibt und eine Verlustnutzung außerhalb dieses weitergeführten Geschäftsbetriebs ausgeschlossen ist.
Das BMF hat zur Einbringung eines Wirtschaftsgutes in eine Personengesellschaft gegen Gutschrift auf dem sog. Kapital-konto II Stellung genommen und damit auf die jüngste Rechtsprechung des BFH reagiert. Überträgt ein Gesellschafter einer Personengesellschaft dieser ein Wirtschaftsgut, dessen Wert ausschließlich auf das Kapitalkonto II gebucht wird, führt dies nicht zu einem entgeltlichen Vorgang und damit nicht zur Gewährung von Gesellschaftsrechten. Vielmehr stellt ein solcher Vorgang eine Einlage dar, weil sich die maßgeblichen Gesellschaftsrechte grundsätzlich in dem Kapitalkonto I verankert sind. Die Anteile am Vermögen, am Gewinn oder an Stimmrechten werden typischerweise durch das Kapitalkonto I vermittelt.
Das Kapitalkonto II ist ein variables Konto, das zum Eigenkapital des Gesellschafters zählt, wenn dorthin Verluste der Personengesellschaft verbucht werden. Im Gegensatz zum festen Kapitalkonto I vermittelt es dem jeweiligen Gesellschafter weder einen konkreten Anteil am Gewinn noch Stimmrechte. Dabei ist eine steuerneutrale Übertragung der Wirtschaftsgüter (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil) in eine Personengesellschaft grundsätzlich dann möglich, wenn der Einbringende im Gegenzug Gesellschafterrechte bekommt. Nach der früheren Auffassung des BMF wurde die Gewährung der Gesellschafterrechte auch bei der Buchung auf das Kapital-konto II angenommen, wenn dorthin auch Verluste gebucht wurden.
Nunmehr führt eine Buchung, die ausschließlich auf einem variablen Kapitalkonto oder die teilweise auf einem variablen Kapitalkonto und teilweise auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagekonto erfolgt, nicht zur Gewährung der Gesellschafterrechte und damit nicht zu einem entgeltlichen Vorgang. Die Tatsache, dass auf das Kapitalkonto II nach dem Gesellschaftsvertrag die Verluste der Gesellschaft gebucht werden, ist irrelevant. In solchen Fällen wird zukünftig keine steuerbegünstigte Einbringung nach § 24 UmwStG mehr vorliegen.
Die vollständige Buchung des Gegenwerts des Wirtschaftsgutes auf das Kapitalkonto I und teilweise auf ein variables Kapitalkonto begründet weiterhin ein in vollem Umfang entgeltlicher Übertragungsvorgang und führt zur Gewährung der Gesellschafterrechte. Eine Aufteilung der Übertragung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil ist weiterhin nicht vorzunehmen.
Die neue Auffassung ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Es ist jedoch bis zum 31. Dezember 2016 möglich, in noch offenen Fällen die bisherige Verwaltungsauffassung des BMF, wonach auch die Buchung auf dem Kapitalkonto II zu einer Gewährung von Gesellschafterrechten führt, für die Übertragungen und Einbringungen anzuwenden. Dafür muss ein gemeinsamer Antrag der Übertragenden oder des Einbringenden und der übernehmenden Personengesellschaft gestellt werden.
In dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall von 12. Mai 2016 (II R 26/14) hielt der Verkäufer ursprünglich 100% der Anteile an einer Aktiengesellschaft, welche wiederum ihrerseits 100% der Anteile an verschiedenen grundbesitzenden Kapitalgesellschaften hielt. Der Verkäufer verpflichtete sich zunächst auf Grundlage eines Kaufvertrages sämtliche Anteile an der AG auf eine Käuferin zu übertragen. Der Käuferin stand jedoch das Recht zu, vor dem Vollzug des Vertrages eine Gesellschaft ihrer Unternehmensgruppe als Käufer zu benennen. Noch vor Vollzug der Transaktion benannte die Käuferin die spätere Klägerin als Käuferin. Zur Umsetzung dieser Benennung schlossen die Beteiligten einen Änderungsvertrag. Nachfolgend übertrug die Käuferin die streitgegenständlichen Anteile unmittelbar auf die Klägerin.
Streitig war nun, ob sowohl der schuldrechtliche Vertrag über den Anteilskauf nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG, als auch der dingliche Erwerb aufgrund des ausgeübten Benennungsrechtes nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG jeweils der Grunderwerbsteuer unterliegen. Hiervon ging jedenfalls die Finanzverwaltung aus, die sowohl gegen die ursprüngliche Käuferin als auch die Klägerin entsprechende Feststellungsbescheide erließ.
Der BFH entschied hierzu, dass § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG nach seinem eindeutigen Wortlaut nur die Begründung eines Anspruchs auf Übertragung von mindestens 95 % der Anteile an einer Gesellschaft erfasse, nicht aber die Abtretung eines bereits bestehenden Übertragungsanspruchs oder die Begründung der Verpflichtung hierzu. Letztere sind als Zwischengeschäfte nicht von der Vorschrift erfasst. Schließlich erfüllt auch die anschließende Übertragung der Anteile auf die Klägerin nicht den Ersatzerwerbstatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG, da dem Übergang der Anteile mit dem ursprünglichen Kaufvertrag ein schuldrechtliches Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, durch das ein Anspruch auf Übertragung der Anteile i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG begründet wurde. Die jeweiligen Grundstücke waren hierdurch für Zwecke der Grunderwerbsteuer bereits der ursprünglichen Käuferin und nicht länger der Verkäuferin zuzuordnen. Daher ist eine erneute fiktive Veräußerung derselben Grundstücke durch die Verkäuferin nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG ausgeschlossen.
Mit Urteil vom 15. September 2016 (Rs. C-518/14, Senatex) hat der EuGH auf Vorlage des Niedersächsischen Finanzgerichts (Beschluss vom 3. Juli 2014, 5 K 40/14) entschieden, dass die Berichtigung einer Rechnung auch im Hinblick auf eine zwingende Angabe mit Rückwirkung für den Vorsteuerabzug möglich ist.
Die deutsche Finanzverwaltung lässt zwar in Abschn. 15.11 Abs. 3 UStAE die nachträgliche Ergänzung von Rechnungsangaben zu, lehnt aber in Abschn. 15.2a Abs. 7 UStAE deren Rückwirkung ab. Das hat zur Folge, dass der Vorsteuerabzug durch die Korrektur zwar gerettet werden konnte, jedoch nicht für den Voranmeldungszeitraum, in dem die ursprünglich fehlerhafte Rechnung vorlag, sondern erst für den Zeitraum, in dem die Rechnung um die bisher fehlende Angabe ergänzt wurde. Diese Auffassung teilt auch der Bundesfinanzhof in seiner bisherigen Rechtsprechung (vgl. Urteil vom 19. Juni 2013, XI R 41/10). Das führte regelmäßig zu Nachzahlungszinsen im Sinne des § 233a AO. Das konnte vor dem Hintergrund, dass solche Fehler häufig erst nach Jahren im Rahmen einer Betriebs- oder Umsatzsteuer-Sonderprüfung auffielen, zu erheblichen Zinsbelastungen führen.
Nun hatte der EuGH über einen Fall zu entscheiden, in dem ein deutsches Finanzamt der Senatex im Rahmen einer Betriebsprüfung den Vorsteuerabzug aus von ihr erteilten Gutschriften an Handelsvertreter und Rechnungen eines Werbegestalters für die Jahre 2008 bis 2011 versagte, weil in den Gutschriften bzw. Rechnungen die von § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG geforderte Angabe der Steuernummer bzw. Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des leistenden Unternehmers fehlte. Diese Angabe wurde schließlich für die Jahre 2009 bis 2011 noch während der Betriebsprüfung im Mai 2013 und für das Jahr 2008 während des Einspruchsverfahrens im Februar 2014 nachgeholt. Das Finanzamt stellte sich auf den Standpunkt, dass die Vorsteuer erst im Jahr 2013 (für 2009 bis 2011) bzw. 2014 (für 2008) abzugsfähig sei.
Der EuGH kommt in seiner Entscheidung jedoch zu dem Ergebnis, dass die Auffassung der Finanzverwaltung nicht mit Art. 167, Art. 178 Buchst. A, Art. 179 und Art. 226 Nr. 3 MwStSystRL vereinbar ist. Vielmehr lässt der EuGH eine rückwirkende Rechnungsberichtigung zu. Er betont insoweit, dass
Im Ergebnis können damit nach diesem EuGH-Urteil formelle Anforderungen an die Rechnung mit Rückwirkung für den Vorsteuerabzug berichtigt werden. Damit können bei rechtzeitiger Berichtigung der Rechnung Nachzahlungszinsen nach § 233a AO verhindert werden.
In offenen Fällen, insbesondere in laufenden Betriebs- und Umsatzsteuer-Sonderprüfungen, in denen der Vorsteuerabzug aufgrund unvollständiger formeller Rechnungsangaben durch die Finanzverwaltung verweigert wird, empfiehlt es sich, spätestens jetzt unter Berufung auf dieses EuGH-Urteil berichtigte Rechnungen bzw. Gutschriften vorzulegen.
Falls das Finanzamt im Rahmen einer Betriebs- oder Umsatzsteuer-Sonderprüfung den Vorsteuerabzug bestreitet, weil in einer Rechnung mit offenem Umsatzsteuerausweis bestimmte Angaben fehlen, hat der Steuerpflichtige die Möglichkeit, die fehlenden Angaben nachzuholen. In diesem Fall bleibt es entgegen der bisherigen Handhabung durch die Finanzverwaltung bei dem Vorsteuerabzug in dem Voranmeldungszeitraum, in dem die Leistung erbracht wurde und die (zunächst) fehlerhafte Rechnung vorlag. Es entstehen folglich anders als nach der bisherigen Verwaltungspraxis keine Nachzahlungszinsen im Sinne des § 233a AO. Die Nachholung der Angaben selbst im Einspruchsverfahren oder im Klageverfahren sollte insoweit ausreichend sein.
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